La Corte deja su sello con una extraordinaria melodía instrumental

En el reciente pronunciamiento recaído en la causa Juan Minetti S.A. contra Provincia de Córdoba sobre demanda de plena jurisdicción (24-5-2011), la Corte, remitiéndose a los argumentos de la Procuradora Fiscal, recoge favorablemente la queja interpuesta por el contribuyente ante la denegación del recurso extraordinario y revoca la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba, que había ratificado un fallo de la instancia anterior sosteniendo la validez de la determinación practicada por el Fisco Provincial, en la que se aplicó el Impuesto de Sellos a un acto no instrumentado. Como lo explicaremos en los próximos párrafos, la sentencia ratifica el criterio adoptado en la abundante y reiterada jurisprudencia de la Corte en relación a la vigencia del principio instrumental en el impuesto, al tiempo que disminuye la  incertidumbre acerca de la revisión de sentencias de tribunales locales por vía del recurso extraordinario.

Hechos que dieron origen al pronunciamiento

En el caso, Juan Minetti S.A. celebró – por vía de carta oferta con aceptación tácita – un contrato de asistencia técnica y transferencia de tecnología con Holderbank Administración y Asesoría S.A.:  Ésta le envió una oferta por escrito fechada en Suiza, en la que se indicaba que, salvo manifestación en contrario por parte de Juan Minetti S.A., la oferta se consideraría aceptada con la realización del primer pago de la regalía prevista en el acuerdo.

Juan Minetti S.A. envió a Holderbank una “carta de notificación de recepción de la oferta”, en la que transcribió la oferta recibida, agregando un párrafo en el que se señalaba que la carta no implicaba aceptación, y que solo daba cuenta de la recepción de la oferta.

El Fisco cordobés entendió que la carta enviada por Juan Minetti S.A. que transcribía la oferta se encontraba gravada por el Impuesto de Sellos provincial y determinó de oficio la materia imponible, exigiéndole el pago del impuesto, intereses y multa. La empresa recurrió a la instancia judicial en procura de justicia, dando lugar al fallo que comentamos.

El criterio propiciado por la Procuradora Fiscal y aceptado por la Corte: (una nueva) Ratificación del principio instrumental que rige el Impuesto de Sellos.

En su dictamen, la Procuradora Fiscal efectúa un relato de los hechos, y destaca las normas del Código Fiscal de la Provincia de Córdoba que reciben el principio instrumental, además de hacer referencia al apartado 2º del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548 (Régimen de Coparticipación Federal del Impuestos).

Explica (como ya lo había hecho el Ministerio Público Fiscal en Fallos 327:1051 (Shell), 1083 (TGS) y 1108 (YPF);331:2685 (Est. Serv. Colman)) que tanto las normas contenidas en la ley provincial (Código Fiscal) como en el Régimen de Coparticipación Federal tornan necesaria la existencia de un instrumento, que para ser gravado debe revestir los caracteres de un título jurídico con el que se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.

La procuradora va un paso más allá, explicando además que la indiscutida existencia de una relación contractual no implica el acaecimiento del hecho imponible, sino que, por el contrario, “…prueba la carencia de un instrumento único que resulte gravable en el Impuesto de Sellos…” (v. párrafo 7º, punto IV del dictamen). Alude en tal sentido al leading case “Banco Río c/La Pampa” (Fallos 326:2164), pronunciamiento que diera luego lugar a una extensa jurisprudencia de la Corte (v.  “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Provincia del Neuquen s/ acción de inconstitucionalidad” del 15/04/2004 (Fallos 327:1051, ya linkeado); “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Provincia de Tierra del Fuego s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” del 15/04/2004 (Fallos 327:1108); “Transportadora Gas del Sur S.A. c/ Provincia de Santa Cruz s/ acción declarativa de certeza” del 15/04/2004 (Fallos 327:1083, ya linkeado); “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/Provincia de Tucumán s/acción declarativa de certeza” del 10/05/2005 (Fallos 328:1451); “Gas Natural Ban Sociedad Anónima c/ Provincia de Neuquén s/ acción declarativa de certeza” del 27/09/2005 (Fallos 328:3599); “Esso Petrolera Argentina S.R.L. (Continuadora de Esso S.A.P.A.) c/ Provincia de Entre Ríos y otro (Estado Nacional citado como tercero) s/acción declarativa” del 13/06/2006 (Fallos 329:2231); y “Esso Petrolera Argentina S.R.L. c/ Provincia de Tucumán s/ acción declarativa”, E. 587. XXXVIII del 4/07/2006, entre otros. Sobre aceptación expresa en particular, véase “YPF S.A. (ASTRA C.A.P.S.A.) c/ Poder Ejecutivo de la Provincia de Mendoza s/Recurso de Hecho”, Fallos 330:4049 (dictamen) sentencia del 11/09/2007).

Además de ello, el dictamen incorpora, como novedad, el criterio que la Corte había ya expuesto en el precedente “Línea 22 S.A. c/Provincia de Buenos Aires” (Fallos 333:538, sentencia del 27/4/2010), según el cual, en materia de Impuesto de Sellos, el criterio de realidad económica “….carece de la relevancia que puede tener respecto a otros tributos, en razón de que los que se grava es la instrumentación del acto […] Si bien el concepto de la realidad económica suministra un criterio interpretativo determinante en el derecho tributario, en el impuesto de sellos cabe reconocerle una muy limitada aplicación. Ello así, pues se trata de un típico tributo de formalización que incide sobre el documento.

La admisibilidad del recurso extraordinario.

Conviene recordar que el nuevo rango asignado a la Ley de Coparticipación Federal de impuestos por la Convención Constituyente de 1994, y el tratamiento que nuestra Constitución Nacional le dedica después de la reforma, ha llevado a la Corte a considerar en el pasado que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional (v. Fallos 324:4226, cons. 82).

En efecto, a partir de la causa “El Cóndor” (Fallos 324:4226) la Corte se ha pronunciado repetidas veces a favor de la competencia en federal en razón de la materia cuando se impugnan tributos locales con sustento exclusivo en cláusulas constitucionales y en el régimen de coparticipación federal(v. Fallos 326:1760; 326:1999; 326:2030; 326:2164; 326:4888; 327:1051; 327:1108; 327:1083; 327:1473; 327:3056; 327:5147; 328:1451; 328:1442; 328:3340; 328:3356; 328:3599; 328:4198; 329:2231; 329:3872; 329:4150; y 327:4658).

Sin perjuicio de ello, el criterio señalado fue dejado expresamente de lado por nuestro Máximo Tribunal, a partir del conocido precedente “Papel Misionero” (Fallos 332:1007), en donde se reestableció la antigua doctrina de “Transportes Automotores Chevallier” (Fallos 314:862), según la cual “…las leyes convenio hacer parte también – aunque con diversa jerarquía – del derecho local. Esa condición asume en el campo del derecho público provincial la ley de coparticipación, por lo que su alegada violación no habilita la instancia originaria, lo que no es óbice para que, oportunamente, se someta el caso al conocimiento del Tribunal por las vías pertinentes.”.

La cuestión central es establecer si la eventual violación a las normas contenidas en el apartado 2º del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548 (Régimen de Coparticipación Federal del Impuestos) involucra – o no – una cuestión federal que pueda (i) resultar determinante para establecer la competencia originaria y exclusiva de la Corte Suprema; o, en su caso, (ii) habilitar el tratamiento de la cuestión en instancia extraordinaria.

En el caso comentado, al igual que en otras opiniones anteriores (v. “YPF S.A. (ASTRA C.A.P.S.A.) c/Mendoza”, citado más arriba) ,  la Procuradora Fiscal entendió que la violación al régimen de coparticipación federal de impuestos (en el caso, el Art. 9, inc. b) apartado 2 de la Ley 23.982) no implicaba – en principio – una cuestión federal suficiente para el tratamiento del recurso. Tanto en este pronunciamiento como en los anteriores citados, la procuradora hizo referencia al antiguo criterio de Fallos: 275:133, que resulta contrario a la revisión de cuestiones de naturaleza local por la vía extraordinaria prevista en el Art. 14 de la Ley 48.

Sin perjuicio de ello, la Procuradora consideró también que, al alejarse de las normas aplicables, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia provincial resultaba arbitraria, lo que habilitaba per se la revisión de la Corte: “…. En tales condiciones, es mi parecer que el pronunciamiento recurrido no se ajusta a derecho, en los términos de la conocida doctrina de V.E. sobre arbitrariedad de sentencias, ya que se ha apartado de la letra de las normas que rigen el criterio de instrumentalidad e importa, dese mi óptica, violar tanto el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4º y 17 de la Carta Magna) como asimismo el derecho de propiedad privada (conf. doctr. de Fallos: 248:482; 312:912; 316:2329; 323:2256, entre otros)”.

Conclusiones

Resulta siempre auspicioso encontrar un nuevo fallo de la Corte Suprema en el que se ratifica la plena vigencia del principio instrumental que gobierna el Impuesto de Sellos, alejándose de interpretaciones y teorías que algunos tribunales han ensayado en el pasado (léase teoría del complejo instrumental y criterio de la realidad económica).

Sin perjuicio de ello, el caso en sí  posee algunas aristas novedosas que recomiendan su estudio y difusión:

a) Involucra cuestiones de hecho inexistentes en otros precedentes, como el envío de una carta de recepción de la oferta.

Esta cuestión, desde un punto de vista estrictamente teórico, puede parecer irrelevante, pero tiene un gran significado práctico: Es usual, al referirse a la doctrina de la Corte en torno al principio instrumental recibir comentarios u opiniones que circunscriben la misma a aquellos casos de “aceptación tácita”, lo que no sólo resulta equivocado, sino que minimiza la importancia que la Corte (y la Procuración Fiscal) otorgan a la existencia de un instrumento al momento de decidir estas cuestiones u opinar sobre las mismas.

Si la carta de Juan Minetti S.A., en lugar de haber transcripto la oferta y explicar que la misma no implicaba aceptación sino que era sólo una comunicación de la recepción de la oferta hubiese enviado una carta en la que aceptaba la oferta en todos sus términos y condiciones, las conclusiones de la Procuradora Fiscal – y muy posiblemente de la Corte  – no hubieran cambiado, desde que el argumento central está dirigido a la necesaria existencia de un instrumento único, que para ser gravado debe revestir los caracteres de un título jurídico con el que se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.

Nótese que un aspecto central de la opinión de la Procuradora Fiscal ha sido que la carta “…carece de autosuficiencia requerida para exigir el cumplimiento de las obligaciones en ella plasmadas.” (v. punto IV, párrafo 4º del dictamen). Del mismo modo carecería de esa autosuficiencia una carta de aceptación pura y simple, que necesariamente debiera ser complementada por la oferta original para exigir en cumplimiento de las obligaciones acordadas por las partes.

b) La Corte admitió la queja, habilitando la instancia extraordinaria, a pesar de que no se encontrarían planteadas en el caso cuestiones constitucionales que habilitaran la vía prevista por el art. 14 de la ley 48.

Esta debe considerarse también una novedad relevante. A pesar de que – en principio – los decidido  previamente conduciría a al examen de cuestiones de derecho público local, ajenas como regla generala esta instancia extraordinaria (Fallos: 275:133), la Corte, recogiendo el criterio de la Procuradora, encontró el camino para resolver una situación de gran injusticia, a través de la doctrina de la arbitrariedad.

Como comentario al margen, notamos que (según surge del dictamen) Juan Minetti S.A. no habría planteado dentro del caso federal la violación al art. 31 de la Constitución Nacional, violación que se habría producido en el caso si se hubiera aceptado que una norma del Código Fiscal local contraviene lo estipulado en el Régimen de Coparticipación, que, si bien participa del derecho público local, lo hace en un grado especial de jerarquía (v. Fallos 314:862 y  332:1007).

Probablemente no se darían en el caso los extremos para que la defensa de la empresa apelara al argumento señalado, pero destacamos que el mismo puede ser de gran valor para aquellos contribuyentes que acudan a la Corte Suprema por esa vía.

Nuestro Máximo Tribunal ya lo ha sugerido en Fallos 332:1007, al aclarar que  “…la presente resolución no obsta a que las cuestiones federales que se susciten en la causa sean resueltas por el Tribunal, en el caso de ser violentada la supremacía reconocida en el Art. 31 de la Constitución Nacional, por la instancia de apelación que para tal fin prevé el Art. 14 de la ley 48 (Fallos: 325:250, entre muchos otros)” (v. considerando 5º del voto mayoritario, y, en el mismo sentido, el consid 13º del voto del Dr. Maqueda)