La tasa de justicia en la acción declarativa y las medidas cautelares anticipatorias en materia tributaria

Ricciardi Lima, Sebastián J.
Publicado en: PET 15/04/2010, 3
I. Introducción

La acción declarativa, prevista por el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN),
se ha convertido, a partir del precedente “Newland, Leonardo c/Provincia de Santiago del Estero”, del (Fallos:
310-606), y especialmente en los últimos años, en una importante herramienta de defensa del contribuyente,
frente al avance de los fiscos locales sobre materias sometidas exclusivamente a jurisdicción federal, y su cada
vez más frecuente violación de derechos y garantías constitucionales.
Por lo general, y siempre que se encuentren configurados los requisitos exigidos por el código procesal, la
acción declarativa suele estar precedida por el planteo de una medida cautelar de no innovar (arts. 195 y 207,
CPCCN), la cual procura evitar el cobro del impuesto cuya procedencia se discute, hasta tanto se arribe a una
decisión jurisdiccional en la cuestión de fondo.
Ello es posible, aun cuando el régimen de medidas cautelares en materia de reclamos fiscales debe ser
analizado con particular estrictez, toda vez que la propia Corte Suprema de Justicia se ha expedido en sentido
afirmativo acerca de su procedencia, al establecer que si bien no proceden respecto de actos administrativos
-dada la presunción de validez que ostentan-, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima
facie verosímiles (1).
Asimismo, ante la necesidad de defender normas y actos federales, frente a acciones locales, en materia
tributaria, el Alto Tribunal ha considerado suficiente que exista la pretensión de gravar una actividad que se
halla exenta, como consecuencia de la prevalencia de las normas federales sobre las locales, aun cuando no se
haya llegado a la etapa de la ejecución fiscal, estableciendo de este modo una suerte de excepción al solve et
repete. Esta línea interpretativa ha dado lugar a la concesión de medidas de no innovar en numerosas
oportunidades, frente a los avances de las jurisdicciones locales. (2)
El propósito de este trabajo es analizar la tasa judicial que corresponde aplicar a la acción declarativa y a la
medida cautelar autónoma, en materia tributaria; el tema ha generado ciertas divergencias en la doctrina y ha
dado lugar a varios pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia.
II. Aclaración terminológica: la medida cautelar anticipatoria
En ocasiones se hace referencia a la medida cautelar que precede a la acción declarativa como “medida
cautelar autónoma”, y la propia Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
suele incorporar dicha denominación a la carátula de los expedientes por los que tramita dicha medida (3): ello
podría inducir al lector desprevenido a concebir ambos procesos -la acción declarativa y la cautelar- como
totalmente independientes (en función de la mentada autonomía), lo que no se corresponde con la verdadera
naturaleza del proceso cautelar autónomo, y podría llevar a una interpretación errónea sobre el eventual pago de
la tasa de justicia.
La autonomía de las medidas cautelares que anticipan la promoción de un proceso de conocimiento, viene
dada por su propia entidad procesal, y las distingue de las medidas que se ordenan durante el desarrollo de la
acción principal, tramitadas por vía incidental. Ello justifica, además, el tratamiento diverso de ambos procesos
en materia de honorarios. (4)
Existe una relación directa entre la acción declarativa (proceso de conocimiento) y la medida cautelar que la
anticipa, toda vez que esta última busca garantizar los efectos de la primera, e impedir que la tutela
jurisdiccional se torne ilusoria, habida cuenta que la promoción de la acción declarativa no posee efectos
suspensivos sobre la eventual pretensión fiscal (5).
La medida cautelar se plantea en la práctica como medida de no innovar, con el objeto de impedir al fisco el
cobro compulsivo del tributo reclamado, hasta tanto la cuestión de fondo sea resuelta por el órgano
jurisdiccional, para evitar así un perjuicio irreparable para el contribuyente que ostenta un derecho en principio
verosímil.
Para reforzar la tesis de interrelación de ambos procesos, cabe recordar la distinción hecha por Carnelutti
entre el proceso cautelar autónomo y el dependiente, al señalar que dicha dependencia existe cuando se pide la
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composición del proceso jurisdiccional definitivo (6), supuesto que, como ya señalamos, se da en el caso aquí
estudiado.
Destacamos también la opinión del doctor Pérez Hualde, juez de la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Mendoza, al sostener: “… la expresión “autonomía” de las medidas cautelares utilizada por la
posición mayoritaria no es feliz, pues este tipo de medidas son esencialmente “accesorias”; de allí que cuando se
pretenden medidas urgentes que no son accesorias se hable de autosatisfactivas, u otra expresión que no las
identifique con las cautelares. Pero las palabras no deben hacernos perder de vista el rumbo; cuando la
jurisprudencia y la doctrina mayoritaria hablan de trámite “autónomo”, lo que quieren significar es
“procedimiento que tenga entidad por sí mismo”. (7)
Es de tener en cuenta que la medida cautelar solicitada, a fin de impedir al fisco la percepción del impuesto
hasta que se decida la cuestión de fondo, encuentra también el límite fijado por el art. 207 del CPCCN, que
dispone la caducidad de la medida si no se interpusiere la demanda dentro de los diez días siguientes a su traba:
ello ha sido considerado por la doctrina como consecuente a la subsidiariedad del proceso cautelar. (8)
Por lo expuesto, y para evitar confusiones respecto de la accesoriedad de la medida cautelar autónoma,
preferimos utilizar el calificativo acuñado por Calamandrei, denominándolas medidas anticipatorias (9).
En definitiva, más allá de la denominación empleada, lo relevante es la accesoriedad implícita de la medida
cautelar de no innovar en materia tributaria, toda vez que ello tendrá efectos respecto de la tasa de justicia
aplicable.
III. Tasa judicial aplicable: la ley 23.898.
La ley 23.898 no prevé un tratamiento distintivo para la acción declarativa ni para las medidas cautelares:
ambas acciones, en principio, están reguladas por los principios generales establecidos en la norma.
Ocurre que, tal como lo señala Diez, “La norma tributaria es de las denominadas “generales” ya que se
encuentran gravadas “todas las actuaciones” que no gocen de una exención legal resultando indiferente las
causas que originaron el proceso o el resultado al que se arribó”. (10)
Al ser así, parecería razonable interpretar que se debería aplicar a dichos procesos la tasa del 3%, establecida
en art. 2º de la norma, y el monto de la pretensión se debe determinar (cuando ésta tuviera contenido
económico) ya sea al inicio de las actuaciones (art. 4º), o al final de ellas (art. 5º), cuando se trate de procesos de
monto indeterminable.
Si la acción no fuera susceptible de apreciación pecuniaria -y tal sería el supuesto de la medida cautelar
anticipatorio-, corresponderá la aplicación de la tasa fija establecida por el art. 6º de la norma.
Idéntico razonamiento se debería seguir con respecto a la acción meramente declarativa, cuya virtualidad se
agota en la declaración de la existencia o modalidad de una relación jurídica, o jurídico-tributaria. Destacamos
en este sentido la autorizada opinión de Navarrine, para quien: “La acción meramente declarativa, que supone el
ejercicio de una «pretensión» hacia la justicia para su intervención, para evitar una lesión futura sin ningún valor
económico, ni presente ni futuro, estando fuera de la tipificación de los distintos recursos, acciones o juicios en
general gravados, deberá abonar la tasa fija por ese servicio según el art. 6° de la Ley 23.898.”. (11)
Sin perjuicio de ello, suele ocurrir en la práctica, y con especial trascendencia en el ámbito tributario, que la
acción promovida -aun dentro de los márgenes previstos por el art. 322 del CPCCN- no se agote en la simple
declaración del derecho, sino que persiga precaver los efectos dañinos de una pretensión fiscal a la que se le
atribuye ilegitimidad, inconstitucionalidad o lesión al régimen federal.
En ese caso podría existir una pretensión fiscal cierta y determinada, cuantificable, de la que el
contribuyente pretende exonerarse mediante la promoción de la acción. Existiría, en definitiva, un “valor del
objeto litigioso” al que la ley se refiere, sin mayores precisiones, en su art. 2º.
Este último supuesto ha dado lugar a distintas interpretaciones, sobre todo en cuanto al establecimiento del
valor del objeto litigioso, cuyo cálculo puede estar sujeto a distintos factores, incluidos, o no, intereses y multas.
IV. La doctrina “Transener S.A.” de la Corte Suprema de Justicia
La Corte Suprema de Justicia ha elaborado una doctrina, con su fallo del 14 de marzo de 2000, en el
precedente “Transener S.A. c/Provincia del Neuquén” (Fallos: 323-439). En ese caso, la empresa transportadora
de energía había planteado, ante una determinación de oficio por la Dirección General de Rentas de la Provincia
del Neuquén, que reclamaba a la empresa una importante suma en concepto de impuesto sobre los ingresos
brutos, una acción declarativa por la cual solicitó la inaplicabilidad del impuesto a su actividad comercial.
El Alto Tribunal sostuvo entonces: “…cuando la ley 23.898, en su art. 2°, se refiere al objeto litigioso, lo
que está en juego es el valor comprometido en el proceso; y resulta indudable, a criterio del Tribunal, que la
pretensión aquí deducida tiene un explícito contenido patrimonial, en la medida en que a través de ella se
persigue una declaración que neutralice y quite legitimidad a la intención fiscal de la demandada, de cuya
exigencia resultará eximida en caso de aceptarse su reclamo. De esa manera, entonces, ese objeto, que no
constituye un reclamo de suma de dinero, no deja de revestir carácter pecuniario. En conclusión, aquí se trata de
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determinar la naturaleza de la pretensión ejercida y de sus consecuencias, y del estudio de ella surge,
ineludiblemente, que la actora inició un juicio para que se declare la inconstitucionalidad de la aplicación de los
ingresos brutos sobre su actividad, lo que de efectuarse resultaría un daño patrimonial para ella”.
La Corte Suprema de Justicia exteriorizó de ese modo un criterio interpretativo que echa luz sobre las
imprecisiones de la norma referida en el § III. El “valor litigioso del proceso” aludido por el art. 2º de la ley
23.898, se transforma en el impuesto pretendido por la jurisdicción local, de cuyo pago se liberará la empresa en
caso de encontrar acogida a su reclamo.
En el caso, la pretensión de la Dirección General de Rentas fue efectivamente materializada en una
resolución determinativa de oficio, por la cual se intimó al contribuyente al pago del impuesto con más la multa
que le fue aplicada.
La doctrina de “Transener” fue ratificada en decisión posterior de la Corte Suprema de Justicia en los autos
“Transportes Metropolitanos General San Martín S.A. y otros c/Provincia de Buenos Aires”, del 23 de
septiembre de 2003 (Fallos: 326-3658), en cuyo considerando 6° dijo:
“Que teniendo en cuenta el alcance de la pretensión por medio de la cual se persigue que se neutralice y
quite legitimidad a la intención fiscal de la demandada, deberá pagarse la tasa de justicia sobre la base de la
suma indicada en el último párrafo del considerando primero de esta sentencia, toda vez que precisa el explícito
valor comprometido en esta instancia procesal (art. 2°, ley 23.898; Fallos: 323-439)”.
Más tarde, en otra causa caratulada “Lago Espejo Resort S.A. c/Provincia del Neuquén y otro (Estado
nacional”, con fallo del 31 de octubre de 2006 (Fallos: 329-4815), el Alto Tribunal entendió que la acción
declarativa de certeza iniciada por la actora “tiene un inequívoco contenido económico, configurado por los
importes reclamados por el Estado provincial en concepto de impuesto inmobiliario y de ingresos brutos, de
cuya exigencia resultará eximida la peticionaria como consecuencia directa e inmediata del pronunciamiento
que, en su caso, aceptare su reclamo” (considerando 3°, in fine). La parte resolutiva del fallo intimó “a la actora
para que en el plazo de cinco días, liquide y abone la tasa de justicia correspondiente”.
A su vez, el 27 de febrero de 2007, sostuvo la Corte Suprema de Justicia: “Cuando el art. 2° de la ley 23.898
se refiere al objeto litigioso, lo que está en juego es el valor comprometido en el proceso […] Para calcular el
monto de la tasa de justicia que debe abonar el actor en un juicio en el cual pretende que se declare la
inaplicabilidad de un impuesto respecto de la actividad que realiza, es procedente tomar como base el capital y
los accesorios, ya que en caso de admitirse la demanda quedará neutralizado un acto administrativo completo,
comprensivo del capital, intereses y multa” (12).
La doctrina de “Transener S.A.” vinculó así el valor económico del proceso con la suma que fuera
efectivamente determinada por el fisco local, y efectuó un distingo para el caso en el que (i) no existe una
determinación de oficio y el impuesto no ha sido aún reclamado formalmente al contribuyente, o (ii) cuando la
acción declarativa persigue la declaración de inconstitucionalidad de una ley o acto de la administración que
entra en colisión con normas de carácter superior.
El primero de estos casos fue analizado en el precedente “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/Provincia
de Tierra del Fuego”, del 3 de mayo de 2007 (Fallos: 330-2061), en donde el Alto Tribunal complementó la
doctrina de “Transener S.A.”, y dijo:
“Que si bien en casos sustancialmente análogos el Tribunal ha rechazado oposiciones semejantes a la aquí
planteada (Fallos: 323-439; 327-3585, entre otros) y ha ordenado pagar la tasa de justicia sobre la base de la
suma que surgía de la resolución determinativa correspondiente al impuesto de sellos (Fallos: 326-3658 y sus
citas), lo cierto es que para adoptar tal decisión debe resultar indudable que la pretensión tiene un explícito
contenido patrimonial, aun cuando no se reclame una suma de dinero (arg. precedentes citados) (considerando
4°)
“Que en este proceso sólo existen constancias que acreditan la intimación a la actora para que presente el
comprobante correspondiente al impuesto de sellos, o, en su defecto, efectúe el pago supuestamente omitido por
tal concepto (ver fs. 65), má s no surge de los elementos incorporados el valor comprometido en el pleito,
dado que el Fisco provincial no determinó el monto del reclamo fiscal” (considerando 5°) (la letra negrita es
nuestra).
En el segundo supuesto mencionado más arriba, en el cual el contribuyente no busca neutralizar una
determinación impositiva, sino que persigue la declaración de inconstitucionalidad de una ley, o de un acto
administrativo, ha sido también tratado por la Corte Suprema de Justicia -con ratificación del criterio expuesto
en “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/Provincia de Tierra del Fuego”-, en el caso “Alpesca S.A.
c/Provincia de Santa Cruz”, del 11 de julio de 2007, en donde los considerandos 3°, 4° y 5° señalaron:
“3°) Que en este tipo de acciones el monto del pleito debe resultar de pautas objetivas suficientes, es decir,
que de los elementos incorporados al proceso debe surgir de modo indudable que la pretensión tiene un
explícito contenido patrimonial, aun cuando no se reclame una suma de dinero (arg. Fallos: 323-439; 326-3658;
327-3585; causa “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa
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de inconstitucionalidad”, pronunciamiento del 3 de mayo de 2007, entre otros).
“4°) Que, de conformidad con las constancias de autos, el objeto de la acción deducida por Alpesca S.A. se
limitaba a obtener por parte del Tribunal la declaración de inconstitucionalidad de actos administrativos y
legislativos locales, sin que se pueda extraer de la demanda incoada y de los actos impugnados elementos que
permitan afirmar que a través de aquélla se perseguía un resarcimiento económico, o el propósito de neutralizar
el actuar de la administración del que surgiera un explícito contenido patrimonial, entendido como tal a la
expresión de voluntad de los órganos pertinentes de percibir una determinada suma de dinero.
“5°) Que toda vez que las razones indicadas impiden afirmar que el litigio tenga un valor económico
determinado, el pago efectuado a fs. 3 resulta suficiente y cancelatorio de la tasa de justicia correspondiente a
estas actuaciones en los términos del art. 6° de la ley 23.898” (13).
Los precedentes citados complementan, como ya señalamos, la doctrina de “Transener S.A.”, con valiosas
clarificaciones respecto del “valor económico” o “valor del objeto litigioso” referido en el art. 2º de la ley
23.898.
Se puede sostener, entonces, sobre la base de los pronunciamientos de la Corte Suprema a partir del
precedente “Transener S.A.”, que mediando un reclamo fiscal que surge de una determinación de oficio, la tasa
de justicia a abonar en una eventual acción declarativa de certeza, mediante la cual el contribuyente busque
liberarse del tributo, se deberá calcular en los términos del art. 2º de la ley 23.898 -monto determinado-, con
inclusión, en la base imponible, del impuesto determinado, sus intereses y multas. Por el contrario, si no
existiera determinación de oficio, el proceso no posee contenido económico determinado, y la tasa judicial se
debe abonar en los términos del art. 6º de la ley 23.898.
V. La tasa de justicia aplicable a la medida cautelar anticipatoria, a la luz de la doctrina de
“Transener S.A.”
La doctrina citada ha sido elaborada en fallos de la Corte Suprema que se referían exclusivamente a acciones
de conocimiento, en particular acciones declarativas. Ello no obsta, sin embargo, a que sus lineamientos básicos
se puedan aplicar a la medida cautelar que, en ocasiones, anticipa dichos procesos, y que hemos denominado
medida cautelar anticipatoria.
El elemento central de “Transener S.A.” está constituido por el valor económico comprometido en el
proceso, derivado en un explícito contenido patrimonial (aun cuando no se reclame una suma de dinero), que
surge de un impuesto determinado por el fisco, de cuyo pago el contribuyente busca liberarse.
En la medida cautelar anticipatoria, este contenido patrimonial es inexistente, toda vez que con ella no se
busca neutralizar el efecto del impuesto, sino únicamente postergar su percepción hasta que la cuestión de fondo
sea resuelta por el órgano jurisdiccional competente.
Esta conclusión no varía frente a la existencia o inexistencia de una determinación de oficio, pues ello no
afecta el propósito de la medida cautelar, que anticipando la acción declarativa (que en su caso sí tendría
contenido patrimonial determinado) reviste carácter preparatorio o preliminar.
La autonomía de la medida cautelar anticipatoria, que hace referencia a su propia entidad procesal, de
ningún modo habilita una línea interpretativa que permita dotar a la medida de una finalidad en si misma: será
siempre accesoria del proceso principal, cuya efectividad se busca asegurar.
La acción declarativa tramitará como proceso de conocimiento ordinario, de modo tal que existe -en la
mayoría de los casos- la posibilidad de que el fisco determine el impuesto y persiga su cobro mediante juicio de
apremio o ejecución fiscal, obteniendo un pronunciamiento previo a la resolución del proceso ordinario.
La finalidad de la medida anticipatorio, en estos casos, estará definida por la necesidad de garantizar la
protección de un derecho verosímil, hasta tanto él sea cierto, a fin de evitar perjuicios evidentes para el
contribuyente, y establecer una excepción al solve et repete.
Por ello opinamos que no es válido interpretar, como lo han hecho algunos tribunales, que el objeto de este
tipo de medidas sea liberarse del pago del impuesto. Aquélla será, en todo caso, la finalidad de la acción
declarativa, pero nunca de la medida cautelar anticipatoria, que únicamente busca mantener el statu quo hasta
que el tratamiento de las operaciones que el fisco impugna no sea cierto y acorde a derecho, según lo disponga
la sentencia que se dicte en la acción de fondo (14).
Así lo ha entendido la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, al
señalar: “Debe caracterizarse la litis como insusceptible de apreciación pecuniaria cuando de los términos de la
medida cautelar (autónoma) no surge que el objeto litigioso sea un reclamo dinerario si lo que el actor pretende
es que se suspendan los efectos de una resolución administrativa hasta tanto recaiga resolución definitiva en las
actuaciones administrativas iniciadas contra lo dispuesto en la resolución que dio lugar al recurso”. (15)
Sin perjuicio de lo expuesto hasta aquí, éste no parece ser el criterio imperante en la justicia de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, tal como exponemos en el § VI.
VI. Tasa aplicable en la C.A.B.A.: un criterio que merece revisión
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VI.1. La tasa de justicia ha sido establecida por la Legislatura de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
mediante ley 327: establece una tasa aplicable a todas las actuaciones judiciales que se inicien y tramiten ante
los tribunales del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires.
Al igual que la ley 23.898, esta ley 327 distingue entre los procesos judiciales no susceptibles de apreciación
pecuniaria (art. 11), y aquellos que sí lo son, y que, si no están comprendidos en las exenciones previstas por el
art. 3º, deben tributar una suma equivalente “al dos por ciento (2%) sobre el valor del objeto litigioso que
constituya la pretensión de/la obligado/a al pago”.
Ello así, no debiera haber diferencias en cuanto al tratamiento de las acciones examinadas en este trabajo,
toda vez que la medida cautelar anticipatoria que se plantea como medida de no innovar, busca precaver o evitar
los efectos de un acto en ciernes hasta tanto la cuestión no sea objeto de tratamiento cierto y ajustado a derecho,
conforme sea establecido en la acción de fondo, carecerá de contenido patrimonial, al no tener un objeto
litigioso que pueda ser susceptible de apreciación pecuniaria. Del mismo modo, la acción declarativa debería
estar sujeta al acertado criterio que ha utilizado la Corte Suprema de Justicia en los casos “Transener S.A.” y
posteriores.
VI.2. Sin perjuicio de ello, este tratamiento no es el que impera en los tribunales de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, ni el sustentado en algunas opiniones de la doctrina local. (16)
La sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires ha sostenido, en varios casos, la tesis según la cual, en la medida que el proceso
cautelar y la acción declarativa buscan neutralizar la aplicación de normas que le irrogarían a la actora un
perjuicio económico, ambas acciones revisten carácter pecuniario, en la medida que tienden a evitar el
menoscabo económico aludido.
Así, la Cámara dijo: “…es menester destacar que el presente juicio, si bien no se orienta al cobro de una
suma de dinero, busca neutralizar la aplicación de una normativa que le irrogaría a la actora un concreto
perjuicio material. Por lo tanto, el objeto de la acción reviste carácter claramente pecuniario, en la medida en
que tiende a evitar el menoscabo económico aludido (cf. CSJN, in re “Compañía de Transportes de Energía
Eléctrica Alta Tensión Transener S.A. c. Provincia del Neuquén s/ acción meramente declarativa-incidente de
tasa de justicia”, 14/3/2000, Fallos 323:439)” (17)
También en otro precedente anterior, el mismo Tribunal dijo: “… la circunstancia que el proceso se sustente
sustancialmente sobre la base de una pretensión anulatoria no es razón suficiente, por sí sola, para definirla
como de “no susceptible de apreciación pecuniaria” (art. 11 ley 327) cuando resulta indudable que ella tiene un
explícito contenido patrimonial. Y justamente ello es lo que acontece en autos, donde si bien no se reclama una
suma de dinero, se persigue la “anulación y revocación” de la Resolución Nro. 794-SHyF-99 […] En este
sentido se ha señalado que corresponde rechazar la oposición a la providencia por la cual se intimó a la actora a
que liquide y abone la tasa de justicia fundada en que se trataba de una declaración de certeza y, por ende, de
monto indeterminado, si resulta indudable que la pretensión tiene un explícito contenido patrimonial, ya que si
bien no se reclama una suma de dinero, se persigue la declaración de inconstitucionalidad de la aplicación de los
ingresos brutos sobre la actividad de la demandante, lo que de efectuarse resultaría un daño patrimonial para ella
(CSJN, “Compañía de Transportes de Energía Eléctrica en Alta Tensión Transener SA c/ Neuquén, Provincia de
s/ acción declarativa-incidente de tasa de justicia”, del 14 de marzo de 2000)” (18)
El mismo tribunal habría entendido que “no resulta correcto sostener que el objeto perseguido resulta
insusceptible de apreciación pecuniaria cuando lo que en definitiva se pretende lograr es la suspensión de los
efectos de la resolución (…) de la Dirección General de Rentas (mediante la cual se había determinado de oficio
el monto del impuesto a los ingresos brutos reclamado al actor, se había aplicado una multa y se había intimado
el pago de ambos), lo que pone en evidencia el contenido económico de la acción” (19)
Resulta claro que la jurisprudencia del fuero ha pretendido seguir la línea interpretativa trazada por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación a partir del precedente “Transener S.A.”, entendiendo que la acción deducida
tiene claro contenido patrimonial, cuando lo que se peticiona es la liberación del pago de un tributo, la anulación
o la revocación de un acto administrativo que ordena cumplir con dicho pago, en el marco de una acción de
conocimiento; esas circunstancias no necesariamente se acreditan en la promoción de medidas cautelares contra
el fisco de la Ciudad.
Sin perjuicio de ello, en algunos de los casos citados (20), la Cámara extiende tal interpretación a las medidas
cautelares. En la causa “Coto” -citada en la nota 17- la sala II de la Cámara amplía su interpretación, y sostiene:
“….la proporcionalidad de la contribución a abonar debe medirse respecto del valor del objeto litigioso (arg. art.
6° de la ley 327), el cual permite mensurar la magnitud del servicio de justicia recibido […] Desde otro punto de
vista, es dable advertir que la circunstancia de que estos autos versen sobre una medida cautelar no significa, por
sí, que no exista obligación de pagar la tasa de justicia, ni que esta contribución haya de ser inferior a la debida
en otro tipo de procesos. La ley 327 no autoriza una interpretación tal, puesto que cuando ha querido establecer
exenciones (art. 3º) o una alícuota reducida (art. 8º), lo ha hecho de modo expreso. En estas actuaciones no se
verifica ninguno de los supuestos excepcionales que contempla la ley citada, y se discute un asunto de contenido
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patrimonial, por lo que corresponde atenerse a la regla general del artículo 6º, conforme a la cual debe pagarse
una tasa equivalente al dos por ciento del valor del objeto litigioso.”
Encontramos esta opinión contradictoria, por cuanto establece la base de su razonamiento en la
proporcionalidad entre el servicio de justicia recibido y la tasa a abonar, al tiempo que sostiene que el hecho de
que se trate de una medida cautelar no implica que la contribución haya de ser inferior a la debida en otro tipo
de procesos.
Si la medida cautelar no busca neutralizar los efectos de la pretensión fiscal, sino retrasar la percepción del
tributo hasta tanto un órgano jurisdiccional lo califique como legítimo y acorde a derecho, una contribución
equivalente al 2% de la pretensión fiscal no parecería ser proporcional al servicio de justicia recibido, con
independencia de que la medida sea acogida favorablemente, o no. Debe tenerse también en cuenta que, por
imperio de lo establecido en el art. 182 del CCAyT, las medidas cautelares son provisionales y no causan
estado, pudiendo ordenarse su levantamiento en cualquier momento, si ello se justificara.
Por otro lado, creemos que la postura es además incorrecta, por cuanto al establecer -al igual que en la ley
nacional- una distinción entre los procesos que poseen un objeto litigioso susceptible de apreciación pecuniaria
(art. 6º, ley 327) y los que tal circunstancia no ocurre (art. 11, ley 327), la propia ley de tasa de justicia de la
Ciudad efectúa -aunque más no sea por vía indirecta- una distinción relevante respecto de las medidas
cautelares.
VII. Conclusiones
Los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia a partir del precedente “Transener S.A.”, marcan una
clara línea interpretativa, según la cual, mediando un reclamo fiscal que surge de una determinación de oficio, la
tasa de justicia a abonar en una eventual acción declarativa interpuesta por el contribuyente, por la cual busca
liberarse del tributo, se debe calcular en los términos del art. 2º de la ley 23.898 -monto determinado-, con
inclusión, en la base imponible, del impuesto determinado, sus intereses y multas. En cambio, si no existe
determinación de oficio, el proceso no posee contenido económico, y la tasa judicial se debe abonar según el art.
6º de la ley 23.898. Esta regla interpretativa se enmarca, sin duda, en los principios de razonabilidad y
proporcionalidad, y no parece cuestionable.
El mismo razonamiento debe ser aplicado con relación a la medida cautelar autónoma, que hemos
denominado anticipatoria, cuando ella busca demorar la percepción de los pretendidos créditos fiscales hasta
tanto no exista pronunciamiento judicial acerca de la validez de tal pretensión.
Aun cuando éste es el criterio que impera en sede federal, los tribunales de la Ciudad de Buenos Aires, y en
particular la sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo y Tributario, aplican un
criterio diverso, al exigir el pago de la tasa de justicia ante la promoción de medidas cautelares anticipadas.
Creemos que este último es un criterio que merece ser revisado por la sala, máxime cuando, en su
razonamiento, pareciera intentar aplicar la doctrina de “Transener” y los fallos posteriores de la Corte Suprema
de Justicia, que propician una interpretación justamente inversa a la aplicada por el Tribunal.
Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)
(1) Fallos: 250-154; 251-336; 307-1702 y sus citas; 314-695; 329-268, y causas «Y.P.F. S.A. c/Neuquén,
Provincia del s/medida cautelar» (Fallos: 329-4829) y «Pluspetrol S.A. c/Neuquén, Provincia del y otro
s/incidente de medida cautelar» (Fallos: 329-4822), ambas con fallo del 31 de octubre de 2006. En “Capatti,
Gustavo Jorge c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, del 18 de diciembre
de 2007 (Fallos: 330-5226).
(2) A título de ejemplo, podemos citar: CNACAF, sala III, “BBVA Banco Francés S.A. c/GCBA – AGIP
DGR RESOL 3631/08 (Dto 905/02) s/medida cautelar autónoma”, del 10 de febrero de 2009; CNACAF, sala V,
“Banco de Galicia y Bs. As. c/ Ministerio de Hacienda (CABA)-AGIP Resol 3808/08 y otros s/proceso de
conocimiento”, del 26 de febrero de 2009, y especialmente Corte Suprema de Justicia, “Asociación de Bancos
de la Argentina c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, del 23 de junio de
2009 (Fallos: 332-1519)
(3) A título de ejemplo, cabe tener presente la denominación del proceso cautelar citado en la nota 2, donde
el banco involucrado solicitó una medida cautelar que impidiera al gobierno de la Ciudad de Buenos Aires
exigir el pago del impuesto sobre los ingresos brutos determinado por el fisco de la Ciudad, hasta tanto la
procedencia del tributo no fuera decidida en la acción de fondo cuya interposición se encontraba pendiente. Ello
no fue óbice para que la medida fuera caracterizada como autónoma en la propia carátula del expediente.
(4) Tanto la doctrina como la jurisprudencia, han distinguido, a propósito de la regulación de honorarios,
entre las medidas cautelares que tienen entidad procesal por sí mismas, antes de ser promovido el juicio
principal, de aquellas que se ordenan durante su desarrollo. De las opiniones existentes en este sentido,
destacamos la de KIELMANOVICH, J., “Medidas cautelares”, Rubinzal Culzoni, 2000, pág. 97, quien además
califica a la jurisprudencia conforme de invariable.
(5) Susana Camila Navarrine se manifiesta en contra de esta tesitura, al sostener: “La acción declarativa,
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que tiene -por todo ello- efectos suspensivos frente al reclamo de los tributos, es autosuficiente y plena por sí,
tal como lo establece el art. 322, siendo la articulación de la medida de no innovar la negación, justamente, de
ese carácter suspensivo reconocido. Porque la tutela judicial se anticipa a la lesión para prevenirla, por lo que no
puede exigirse previamente su cumplimiento.” (“La acción declarativa y sus efectos suspensivos en la reciente
jurisprudencia de la Corte Suprema”, en La Ley: 2006-A, 1285; Impuestos: 2005-22-2867). Sin perjuicio de
ello, y aun cuando reconocemos la autoridad de quien emite la opinión, señalamos que dicha postura no
parecería contar con una amplia adhesión en el ámbito jurisdiccional, lo que hace aconsejable la promoción –
anticipada – de la medida cautelar.
(6) CARNELUTTI, Francesco, Sistema, I, pág. 245, citado por COLOMBO, Carlos J. y KIPER, Claudio
M. en “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Anotado y comentado”, La Ley, Buenos Aires, 2006,
tomo II, p.445.
(7) Voto del doctor Alejandro Pérez Hualde en “Chalabe María en J: 167.611/10.394 Díaz Alberto Rubén y
ot. en J: 165.284 Díaz Alberto Rubén y ot. c/ Potenzone Oscar J. Y ots. P/ D. Y P. P/medida precautoria S/
CAS”, Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, fallo del 2 de julio de 2008.
(8) COLOMBO, C. J. y KIPER, C. M., ob. cit. en nota 6, p. 529.
(9) COLOMBO, C. J. y KIPER C., M., ob. cit. en nota 6, p. 458.
(10) DIEZ, C. “Tasas judiciales: ley de tasas judiciales 23.898, comentada, anotada y concordada con
legislación nacional y provincial”, ed. Hammurabi, Buenos Aires, 2005, p. 45.
(11) NAVARRINE, Susana Camila, “La incertidumbre de la acción declarativa de certeza en su tratamiento
por la ley de tasas judiciales”, en Impuestos: 2003-B, 1679.
(12) Autos “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c. Provincia de Tucumán”, La Ley online.
(13) Corte Suprema de Justicia, autos “Alpesca S.A. c/Santa Cruz, Provincia de y otro s/acción declarativa
de inconstitucionalidad.”
(14) En este sentido, vale recordar la opinión de Spisso, quien señaló, cuando todavía estaba vigente la ley
21.859: “En el caso de diligencias precautorias, que guardan analogía con las diligencias preliminares, en el
aspecto aquí analizado, reiterada jurisprudencia ha sostenido que aquéllas, por sí solas, no tributan el impuesto
de justicia (Cám. Federal, 14/11/45, La Ley: 41- 194; ídem. 26/11/47, La Ley: 49- 261; CNEspecial, 8/2/57, La
Ley: 89- 281)”, “Diligencias preliminares y ley de tasas judiciales” La Ley: 1985-D, 1037.
(15) CNACAF, sala II, «Transportadora de Caudales Juncadela S.A. c/Registro Nacional de Armas
(RENAR) Disp. 1/01», fallo del 26 de junio de 2003.
(16) Ver LIMA, F. y SOLER, A., “La ley de tasa de justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, La
Ley, suplemento Actualidad (30/10/2001).
(17) CACAyT, sala II, “Coto C.I.C.S.A. c/GCBA s/medida cautelar”, fallo del 11 de mayo de 2007.
(18) CACAyT, sala II, “Ing. Augusto H. Spinazzola S.C.A. c/GCBA s/Impugnación de actos
administrativos”, fallo del 26 de septiembre de 2002.
(19) Causa «Orígenes AFJP S.A. c. GCBA -Dirección General de Rentas y Empadronam. Inmobiliario de la
Cdad. de Bs. As.- s/medida cautelar», del 19 de junio de 2001, en LIMA, F. y SOLER, A., ob. cit. en nota 16.
(20) CACAyT, sala II, causas citadas en notas 17 y 19.
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